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第十四章　外币折算

考情分析：以客观题为主，2003年、2012年考过两次主观题。

一、记账本位币的确定

（一）企业记账本位币的确定

　　会计上的外币是指记账本位币以外的货币。

　　我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。

　　企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）收入。该货币主要影响商品和劳务的销售价格；（2）支出。该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用；（3）融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

　　提示：先考虑收支使用的货币，如果收支使用的货币相同，就以该货币作为记账本位币；如果收支使用的货币不同，应考虑第三项因素。

【例】国内甲公司为外贸自营出口企业，超过70%的营业收入来自向欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响，以欧元计价。甲公司厂房设施、人工成本以欧元在欧盟市场采购。甲公司应选择的记账本位币是什么？

答案：收支使用的主要货币均为欧元，因此，甲公司的记账本位币应为欧元。

　　【例】甲公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等100%在国内采购并以人民币计价，100%的营业收入来自向欧盟各国的出口，以欧元计价。甲公司应选择的记账本位币是什么？

　　答案：收支使用的货币不同，因此，需考虑第三项因素，如果甲公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款，从“保存从经营活动中收取款项所使用的货币”角度考虑，甲公司的记账本位币应为人民币。

　　【例】A公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业，其原材料牛奶全部来自澳大利亚，主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供，生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。A公司应选择的记账本位币是什么？

答案：收支使用的货币不同，因此，需考虑第三项因素，假定为满足采购原材料等所需澳元的需要，Ａ公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元，期限为20年，该借款是Ａ公司当期流动资金净额的4倍，从“融资活动获得的资金”角度考虑，A公司的记账本位币应为澳元。

　　【例】（2019年考题）下列各项中，属于企业在选择记账本位币时应当考虑的因素有（　）。

　　A.融资活动获得的币种　　　　　　　　B.保存从经营活动中收取款项所使用的币种

　　C.销售商品时计价和结算使用的币种　　D.结算职工薪酬通常使用的币种

　　答案：ABCD

　　【例】（2011年考题）下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有（　）。

　　A.取得贷款使用的主要计价货币　　　　　　B.确定商品生产成本使用的主要计价货币

　　C.确定商品销售价格使用的主要计价货币　　D.保存从经营活动中收取款项所使用的货币

　　答案：ABCD

（二）境外经营记账本位币的确定

境外经营包括：（1）企业在境外的子公司（控制）、合营企业（共同控制）、联营企业（重大影响）、分支机构；（2）企业在境内的子公司、联营企业、合营企业、分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同。

提示：境外经营的判断标准：（1）与本企业的关系（子公司、合营企业、联营企业、分支机构）；（2）记账本位币与本企业是否不同。

　　企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：（1）所从事的活动是否拥有很强的自主性（构成企业经营活动的组成部分，与本企业相同）；（2）与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重（比例较高，与本企业相同）；（3）现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回（直接影响企业的现金流量并可随时汇回，与本企业相同）；（4）现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务（难以偿还其现有债务和可预期的债务，与本企业相同）。

　　【例】（2015年考题）在企业不提供资金的情况下，境外经营活动产生的现金流量难以偿还其现有债务和正常情况下可预期债务的，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。（　）

答案：√

　　【例】国内B公司以人民币作为记账本位币，该公司在欧盟国家设有一家子公司A公司，A公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权：自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等，B公司与A公司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来，A公司的产品主要在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由A公司在当地自行解决。A公司的记账本位币应如何选择？

　　答案：Ａ公司为境外子公司，A公司主要收、支现金的环境在欧洲，且A公司对其自身经营活动拥有很强的自主性，因此，A公司应当选择欧元作为记账本位币。

　　【例】A公司为境内上市公司，其记账本位币为人民币。2021年下列有关经济业务处理正确的是（　）。

　　A.通过收购，持有香港甲上市公司发行在外有表决权股份的55%，从而拥有该公司的绝对控制权，甲公司的记账本位币为港币。因此，甲公司是A公司的境外经营（境外子公司，记账本位币不同，是）

　　B.与境外某公司合资在上海浦东兴建乙公司，乙公司的记账本位币为美元，A公司对乙公司有重大影响，没有控制权利。因此，乙公司不是A公司的境外经营（境内联营企业，记账本位币不同，是）

　　C.因近期产品在欧洲市场销量增加的需要，A公司在德国设立一家分支机构丙公司，丙公司所需资金由A公司提供（人民币），其任务是负责从A公司进货并在欧洲市场销售，然后将销售款直接汇回A公司（人民币）。因此，丙公司是A公司的境外经营（境外分支机构，记账本位币相同，不是）

　　D.与境外丁公司合作在丁公司所在地合建一个工程项目，A公司提供技术资料，丁公司提供场地、设备及材料，该项目竣工后予以出售，A、丁公司按7：3的比例分配税后利润，双方合作结束，丁公司的记账本位币为美元。除上述项目外，A、丁公司无任何关系。因此，丁公司是A公司的境外经营（无任何关联关系，不是）

　　答案：A

（三）记账本位币的变更

　　企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目（报表项目）折算为变更后的记账本位币，不会产生汇兑差额。

　　【例】下列各项关于企业变更记账本位币会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.记账本位币变更日所有者权益项目按照历史汇率折算为变更后的记账本位币

　　B.记账本位币变更日资产负债项目按照当日的即期汇率折算为变更后的记账本位币

　　C.记账本位币变更当年年初至变更日的利润表项目按照交易发生日的即期汇率折算为变更后的记账本位币

　　D.记账本位币变更当年年初至变更日的现金流量表项目按照与交易发生日即期汇率近似的汇率折算为变更　　后的记账本位币

答案：B。A变更当日汇率，C、D变更当日。

【例】（2018年考题）企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币时，所有项目均应采用变更当日的即期汇率折算。（　）

答案：√

二、交易发生日、资产负债表日、结算日的会计处理（重点）

（一）交易发生日

　　会计处理原则：

　　1、企业发生外币交易时，应当将外币金额折算为记账本位币金额。

　　2、初始确认时，通常采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；汇率变化不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

　　3、企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日的即期汇率（收到投资当日的即期汇率）折算。

　　【例】（2016年考题）对于收到投资者以外币投入的资本，企业应当采用的折算汇率是（　）。

　　A.当期简单平均汇率 　　B.交易发生日的即期汇率　　C.当期加权平均汇率 　　D.合同约定汇率

　　答案：B

（二）资产负债表日、结算日

1、外币货币性项目（计算汇兑差额）

企业应当采用资产负债表日或结算当日的即期汇率对外币货币性项目进行折算，产生的汇兑差额，计入财务费用、在建工程。

2、外币非货币性项目（不计算汇兑差额）

　　（1）以历史成本计量的，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不产生汇兑差额。

　　（2）以成本与可变现净值孰低计量的存货，可变现净值以外币反映的，先将可变现净值按资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。

　　（3）以公允价值计量的，交易性金融资产：计入公允价值变动损益（包括汇率变动和公允价值变动）；其他权益工具投资：计入其他综合收益（包括汇率变动和公允价值变动）。债权投资：计入财务费用（汇率变动）；其他债权投资：计入财务费用（汇率变动）。

提示：（1）外币货币性项目（金额固定或可确定）：库存现金、银行存款、应收账款、应付账款、应收票据、应付票据、短期借款、长期借款、债权投资、其他债权投资、应付职工薪酬、应付债券、长期应收款、长期应付款。

（2）外币非货币性项目：存货、预付账款、预收账款、固定资产、在建工程、无形资产、交易性金融资产（权益工具黑白法师情降）、其他权益工具投资、应交税费（人民币）。

（3）外币货币性项目应当标注外币名称，在资产负债表日对其记账本位币余额进行调整。

　　【例】下列各项中，不属于外币货币性项目的是（　）。

　　A.应付账款 　　B.预收款项　　C.长期应收款 　　D.债权投资

淘宝情降有成功的吗答案：B

【例】（2020年考题）外币货币性资产项目的汇兑差额，企业应当计入当期损益或在建工程等科目。（　）

答案：√。计入财务费用、在建工程。

　　【例】（2017年考题）下列各项涉及外币业务的账户中，企业因汇率变动需于资产负债日对其记账本位币余额进行调整的有（　）。（外币货币性项目）

　　A.固定资产 　　B.应付债券 　　C.长期借款 　　D.应收账款

　　答案：BCD

（三）基本例题

　　以下例题中企业均采用人民币作为记账本位币，对外币交易均采用交易发生日的即期汇率折算。

　　1、投入外币资本

　　【例】甲股份有限公司根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元＝6.94元人民币。2020年9月1日，第一次收到外商投入资本1 000万美元，当日即期汇率为1美元＝6.93元人民币；2021年1月31日，第二次收到外商投入资本1 000万美元，当日即期汇率为1美元＝6.96元人民币。2021年1月末甲公司“股本”科目的期末余额为（　）万元人民币。

　　A.13 080　　　　B.6 060 　　　　C.6 030　　　　D.13 890

　　答案：D 。1 000×6.93＋1 000×6.96＝13 890

　　第一次收到外币资本时：

　　借：银行存款—美元　 　 6 930（1 000×6.93）

　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　　　 6 930

　　第二次收到外币资本时：

　　借：银行存款—美元　　 6 960（1 000×6.96）

　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　　　 6 960

　　【例】（2019年考题）甲企业的记账本位币为人民币，2×18年分次收到某投资者以美元投入的资本2 000万美元，投资活动约定的汇率为1美元＝6.94元人民币。其中2×18年12月10日收到第一笔投资1 000万美元，当日的即期汇率为1美元＝6.93元人民币；2×18年12月20日收到第二笔投资1 000元美元，当日的即期汇率为1美元＝6.96元人民币。2×18年12月31日的即期汇率为1美元＝6.95元人民币。2×18年12月31日，甲企业资产负债表中该投资者的所有者权益金额为人民币（　）万元。

　　A.13 890　　B.13 880　　C.13 900　　D.13 700

　　答案：A。1 000×6.93＋1 000×6.96＝13 890。

　　【例】（2014年考题）企业将收到的投资者以外币投入的资本折算为记账本位币时，应采用的折算汇率是（　）。

　　A.投资合同约定的汇率 　　　　B.投资合同签订时的即期汇率

　　C.收到投资款时的即期汇率 　　D.收到投资款当月的平均汇率

　　答案：C

　　2、企业与银行发生外币兑换

　　企业与银行发生外币兑换：（1）一般为汇兑损失，借记财务费用；（2）企业卖出外币，采用银行买入价折算收到的人民币总额；（3）企业买入外币，采用银行卖出价折算支付的人民币总额。

【例】甲公司6月6日发生以下业务，银行当日的美元买入价为1美元＝6.95元人民币，中间价（即期汇率）为1美元＝6.96元人民币，卖出价为1美元＝6.97元人民币。

　　3、应付账款

　　资产负债表日：汇兑差额=（外币账户期初余额＋本期增加额－本期减少额）×期末汇率－（人民币账户期初余额＋本期增加额－本期减少额）＝外币账户期末余额×期末汇率－人民币账户期末余额

　　结算日：汇兑差额=外币债权债务人民币账户余额－结算时采用的货币×结算日汇率（了解）

　　【例】A公司按月计算汇兑损益。2021年3月20日，向国外购入固定资产（不需要安装机器设备），根据双方供货合同，货款共计100万美元，货到后20日内A公司付清所有货款。2021年3月20日的即期汇率为1美元＝7.03元人民币。2021年3月31日的即期汇率为1美元＝7.04元人民币。

　　假定一：2021年4月3日，A公司以美元存款付清所有货款（即结算日）。当日的即期汇率为1美元＝7.05元人民币。

　　假定二：2021年4月3日，A公司以人民币存款付清所有货款。当日的银行卖出价为1美元＝7.07元人民币。

　　要求：做出A公司的相关会计处理。

　　（1）3月20日（交易发生日）

　　借：固定资产　　　　　　703

　　　　贷：应付账款—美元　　　703（100×7.03）

　　（2）3月31日（资产负债表日）

　　应付账款汇兑差额＝100×（7.04－7.03）＝1。

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　1

　　　　贷：应付账款—美元　　　　　　　 　1

　　（3）基于假定一，4月3日（结算日）

　　借：应付账款—美元 　　　704（703+1）（账面余额）

　　　　财务费用　　　　　　　1（差额）

　　　　贷：银行存款—美元　　　　705（100×7.05）

　　（4）基于假定二，4月3日（结算日）

　　借：应付账款—美元　　704（703+1）（账面余额）

　　　　财务费用　　　　　　3（差额）

　　　　贷：银行存款　　　　　　707（100×7.07）（购汇还款）

【例】A公司1月2日从国外购入原材料，货款共计100万美元，当日未付货款。当日即期汇率为1美元＝6.3元人民币。假定1月末的即期汇率为1美元＝6.29元人民币，2月末的即期汇率为1美元＝6.28元人民币，3月末的即期汇率为1美元＝6.31元人民币。

资产负债表日：

　　1月末应付账款汇兑差额＝100×（6.29－6.3）＝－1（借方）

　　2月末应付账款汇兑差额＝100×（6.28－6.29）＝－1 （借方）

　　3月末应付账款汇兑差额＝100×（6.31－6.28）＝3（贷方）

　　第一季度汇兑差额＝100×（6.31－6.3）＝1

　　【例】（2017年考题）甲公司以人民币作为记账本位币。2016年12月31日，即期汇率为1美元＝6.94元人民币，甲公司银行存款美元账户借方余额为1500万美元，应付账款美元账户贷方余额为100万美元。两者在汇率变动调整前折算的人民币余额分别为10350万元和690万元。不考虑其他因素。2016年12月31日，因汇率变动对甲公司2016年12月营业利润的影响为（　）。

　　A.增加56万元 　　B.减少64万元　　C.减少60万元 　　D.加4万元

　　答案：A 。资产负债表日：银行存款的汇兑差额＝1500×6.94－10350＝60（贷：财务费用）；应付账款的汇兑差额＝100×6.94－690＝4（借：财务费用）；营业利润＝60－4＝56。

　　4、应收账款

　　【例】甲公司按季度计算汇兑损益。2021年3月3日，向乙公司出口销售商品1000万欧元，当日的即期汇率为1欧元＝7.45元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。3月31日，甲公司仍未收到乙公司的销售货款,当日的即期汇率为1欧元＝7.43元人民币。

　　（1）3月3日（交易发生日）

　　借：应收账款—欧元　　　 7450

　　　　贷：主营业务收入　 7450（1000×7.45）

　　（2）3月31日（资产负债表日）

　　应收账款汇兑差额＝1000×（7.43－7.45）＝－20

　　借：财务费用　　　　　　　　20

　　　　贷：应收账款—欧元　　　　　　　　20

　　（3）5月20日收到上述货款1000万欧元存入银行。假定5月20日即期汇率为1欧元＝7.46元人民币（结算日）　　　　　　　　

　　借：银行存款—欧元　　　　　7460（1000×7.46）

　　　　贷：应收账款—欧元　　　　　 7430（7450－20）（账面余额）

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　 30（差额）

　　（4）假定5月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元＝7.44元人民币，5月20日即期汇率为1欧元＝7.46元人民币（结算日）

　　借：银行存款　　　　　　 7440 （1000×7.44）

　　　　贷：应收账款—欧元　　　　　　　　　　　7430（账面余额）

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　10（差额）

　　【例】（2016年考题）甲公司以人民币作为记账本位币，外币交易采用发生日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。2015年7月5日，出口一批产品，售价100万美元，满足收入确认条件，当日即期汇率为1美元＝6.3元人民币，2015年12月31日，甲公司仍未收到该笔款项，当日即期汇率为1美元＝6.5元人民币，不考虑相关税费和其他因素，12月31日，甲公司外币货币性项目进行折算的下列会计处理中，正确的有（　）。

　　A.调减财务费用20万元　B.调增其他应收款20万元　C.确认其他业务收入20万元D.调增应收账款20万元

　　答案：AD。资产负债表日：应收账款汇兑差额＝100×（6.5－6.3）＝20

　　借：应收账款—美元　　　20

　　　　贷：财务费用　　　　　　20

　　5、短期借款

　　【例】乙公司按季计算汇兑损益。7月1日，从中国银行借入1000万港元，年利率为6%,期限为3个月，借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为1港元＝0.89元人民币。9月30日即期汇率为1港元＝0.87元人民币。3个月后，即10月1日，乙公司以人民币向中国银行归还借入的1000万港元和利息15万港元。归还借款时的港元卖出价为1港元＝0.88元人民币。

　　（1）7月1日（交易发生日）：

　　借：银行存款—港元　　　 890（1000×0.89）

　　　　贷：短期借款—港元　　　　　　　890

　　（2）9月30日（资产负债表日）：

　　短期借款汇兑差额＝1000×（0.87－0.89）＝－20

　　借：短期借款—港元　　　　　　　　　 20

　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　 20

　　（3）10月1日（结算日）：

　　借：短期借款—港元　　　　　870（890－20）（账面余额）

　　　　财务费用　　　　　　　　 10（差额）

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　880（1000×0.88）（购汇还贷）

　　支付利息＝1000×6%×3÷12＝15（万港元）

　　借：财务费用　　　　　　　 13.2

　　　　贷：银行存款　　 （15×0.88）13.2

　　拓展：假定3个月后，乙公司以港元向中国银行归还借入的1000万港元和利息15万港元。归还借款时的港元即期汇率为1港元＝0.86元人民币。

　　借：短期借款—港元　　　　　　　　　870（890－20）（账面余额）

　　　　贷：银行存款—港元　　　　　　 860（1000×0.86）

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　 10（差额）

　　支付利息＝1000×6%×3÷12＝15（万港元）

　　借：财务费用　　　　　　　　　 12.9

　　　　贷：银行存款—港元　　　 12.9（15×0.86）

　　【例】（2020年考题）甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×19年11月1日，甲公司向中国银行借入期限为3个月、年利率为2.4%的1 000万美元，当日即期汇率为1美元＝6.9人民币元。甲公司对该美元借款每月末计提利息，到期一次还本付息。2×19年11月30日的即期汇率为1美元＝6.92人民币元；2×19年12月31日的即期汇率为1美元＝6.95人民币元。甲公司该美元借款借入当日全部用于购买原材料等，相关的借款费用不满足资本化条件。该美元借款对甲公司2×19年度营业利润的影响金额为（　）万人民币元。

　　A.47.68　　B.50　　C.77.80　　D.77.68

答案：C

（1）11月1日

　　借：银行存款—美元 6 900（1 000×6.9）

　　　　贷：短期借款—美元　　　　　　　　　6 900

　　借：原材料等　　　　　　　　　　　　　6 900

　　　　贷：银行存款—美元　　　　　　 　　　6 900

　　（2）11月30日

　　计提当月利息＝1 000×2.4%×1/12×6.92＝13.84

　　借：财务费用　　　　　　13.84

　　　　贷：应付利息—美元　 　13.84

　　当月计提的利息不产生汇兑差额，本金（短期借款）的汇兑差额＝1 000×（6.92－6.9）＝20

　　借：财务费用　　　　　 20

　　　　贷：短期借款—美元　 20

　　（3）12月31日

　　计提当月利息＝1 000×2.4%×1/12×6.95＝13.9

　　借：财务费用 　　　　　13.9

　　　　贷：应付利息—美元　 13.9

　　当月计提的利息不产生汇兑差额，本金（短期借款）和上月计提的利息（应付利息）的汇兑差额＝1000×（6.95－6.92）＋1000×2.4%×1/12×（6.95－6.92）＝30＋0.06＝30.06

　　借：财务费用　　　　　 30.06

　　　　贷：短期借款—美元　 30

　　　　　　应付利息—美元　 0.06

　　2×19年度营业利润的影响金额＝－13.84－20－13.9－30.06＝－77.8（减少）

　　6、以外币购入存货计提存货跌价准备

　　【例】甲公司按年计算汇兑损益。2021年10月2日，从德国采购国内市场尚无的A商品100万件，每件价格为10欧元，当日即期汇率为1欧元＝7.35元人民币。2021年12月31日，尚有10万件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至8欧元。12月31日的即期汇率是1欧元＝7.37元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。2021年12月31日，甲公司计提的存货跌价准备为（　）万元人民币。

　　A.145.4　　B.140　　C.284　　D.0

　　答案：A

　　10月2日，购入A商品：

　　借：库存商品　　　 7350（100×10×7.35）

　　　　贷：银行存款—欧元　　　　　　　　7350

　　12月31日，计提存货跌价准备：

　　存货跌价准备＝成本10×10×7.35－可变现净值10×8×7.37＝145.4（包括汇率变动和减值损失）

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　 145.4

　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　 145.4

　　【例】（2016年考题）甲公司以人民币作为记账本位币，对期末存货按成本与可变现净值孰低计价。2015年5月1日，甲公司进口一批商品，价款为200万美元，当日即期汇率为1美元＝6.1人民币元。2015年12月31日，甲公司该批商品中仍有50%尚未出售，可变现净值为90万美元。当日即期汇率为1美元＝6.2人民币元。不考虑其他因素，2015年12月31日，该批商品期末计价对甲公司利润总额的影响金额为（　）万人民币元。

　　A.减少52　　　B.增加52 　　　C.减少104　　 D.增加104

　　答案：A 。资产减值损失＝成本200×50%×6.1－可变现净值90×6.2＝52。

　　7、交易性金融资产（权益工具）

　　【例】国内甲公司2020年12月10日以每股3美元的价格购入乙公司B股100万股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝6.93元人民币，款项已付。2020年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股3.2美元，当日汇率为1美元＝6.94元人民币。2021年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股3.4美元全部售出，当日汇率为1美元＝6.95元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

　　（1）2020年12月10日，购入股票：

　　借：交易性金融资产—成本　　 2079（3×100×6.93）

　　　　贷：银行存款—美元　　　　　　　　　　　　　2079

　　（2）2020年12月31日，公允价值变动＝3.2×100×6.94－2079＝141.8（包括汇率变动和公允价值变动）：

　　借：交易性金融资产—公允价值变动　　　　　　 141.8

　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 141.8

　　提示：作为权益工具投资的交易性金融资产不属于外币货币性项目，因此，资产负债表日对于汇率变动和股票公允价值变动不进行区分，全部计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　（3）2021年1月10日出售：

　　借：银行存款—美元　　　 2363（3.4×100×6.95）

　　　　贷：交易性金融资产—成本　　　　　　　　　2079

　　　　　　　　　　　　　—公允价值变动　　　　　 141.8

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 142.2（差额）

提示：作为权益工具投资的交易性金融资产不属于外币货币性项目，处置时对于汇率变动和处置损益不进行区分，计入当期损益（投资收益）。

　　【例】（2019年考题）下列各项外币金融资产事项中，会导致企业产生直接计入所有者权益的利得或损失有（　）。

　　A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资的公允价值变动（债券投资的交易性金融资产）

　　B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券投资的汇兑差额（其他债权投资）

　　C.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股票投资的公允价值变动（其他权益工具投资）

　　D.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股票投资的汇兑差额（其他权益工具投资）

　　答案：CD。A计入公允价值变动损益，B计入财务费用，C、D均计入其他综合收益。

　　【例】（2019年考题）甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×18年12月5日，甲公司按每股5欧元的价格以银行存款购入乙公司股票100 000股，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，当日即期汇率为1欧元=7.85元人民币。2×18年12月31日，乙公司股票的公允价值为每股4欧元，当日即期汇率为1欧元=7.9元人民币。该金融资产投资对甲公司2×18年营业利润影响金额为（　）。

　　A.减少76.5万元人民币　　B.减少28.5万元人民币　　C.增加2.5万元人民币　　D.减少79万元人民币

　　答案：A。作为权益工具投资的交易性金融资产的公允价值变动和汇兑差额均计入公允价值变动损益。营业利润影响金额＝公允－账面＝10×4×7.9－10×5×7.85＝－76.5。

　　【例】（2015年考题）2014年12月1日，甲公司以300万港元取得乙公司在香港联交所挂牌交易的H股100万股，作为其他权益工具投资核算。2014年12月31日，上述股票的公允价值为350万港元。甲公司以人民币作为记账本位币，假定2014年12月1日和31日1港元即期汇率分别为0.83人民币和0.81人民币。不考虑其他因素，2014年12月31日，甲公司因该资产计入所有者权益（其他综合收益）的金额为（　）万元人民币。

　　A.34.5　　B.40.5　　C.41　　D.41.5

　　答案：A 。公允－账面＝350×0.81－300×0.83＝34.5。

　　【例】（2014年考题）下列关于工商企业外币交易会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.结算外币应收账款形成的汇兑差额应计入财务费用

　　B.结算外币应付账款形成的汇兑差额应计入财务费用

　　C.出售外币交易性金融资产形成的汇兑差额应计入投资收益

　　D.出售外币其他债权投资形成的汇兑差额应计入其他综合收益（投资收益）

　　答案：ABC

　　【例】（2013年考题）下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入财务费用的是（　）。

　　A.应收账款 　　B.银行存款　　C.交易性金融资产（权益工具） 　　D.债权投资

　　答案：C。C为非货币性项目，计入公允价值变动损益。

　　【例】（2011年考题）下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是（　）。

　　A.应收账款　　B.交易性金融资产（权益工具）　　C.债权投资　　D.其他权益工具投资

　　答案：D。A、C计入财务费用，B计入公允价值变动损益，D计入其他综合收益。

　　【例】企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（　）。

　　A.取得的外币借款　B.投资者以外币投入的资本C.以外币购入的固定资产D.销售商品取得的外币营业收入

　　答案：B

提示：汇率变动计入的会计科目：

（1）外币货币性项目：财务费用、在建工程。

　　（2）存货：资产减值损失（包括汇率变动和减值损失，不区分）。

　　（3）交易性金融资产（权益工具）：公允价值变动损益（包括汇率变动和公允价值变动，不区分）。

　　（4）交易性金融资产（债务工具）：财务费用（公允价值变动计入公允价值变动损益）。

　　（5）其他权益工具投资：其他综合收益（包括汇率变动和公允价值变动，不区分）。

　　（6）其他债权投资：财务费用（公允价值变动计入其他综合收益）。

　　（7）债权投资：财务费用 。

【例】A公司以人民币作为记账本位币。对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算并按月计算汇兑损益，2021年6月30日，交易日即期汇率为1美元＝6.95元人民币。2021年6月30日，有关外币账户期末余额如下：

A公司2021年7月份发生以下外币业务：

　　（1）7月5日从国外进口原材料一批，货款200万欧元，当日即期汇率为1欧元＝7.45元人民币，按规定应交进口关税223.5万元人民币，应交进口增值税274.16元人民币。货款尚未支付，进口关税及增值税当日以银行存款支付，并取得海关完税凭证。（交易发生日）

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 713.5（200×7.45＋223.5）

　　　　应交税费—应交增值税（进项税额） 274.16

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 497.66（223.5＋274.16）

　　　　　　应付账款—欧元　　　　　　　　 1 490（200×7.45）

　　（2）7月10日收到某外商投入的外币资本5 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.94元人民币。款项已存入银行。其中，人民币30 000万元作为注册资本入账。（交易发生日）

　　借：银行存款—美元　　　　　　　 34 700（5 000×6.94）

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　 30 000

　　　　　　资本公积—股本溢价　　　　　 　4 700（差额）

　　（3）以外币存款偿还本月发生的应付账款200万欧元，当日即期汇率为1欧元＝7.46元人民币。（结算日）

　　借：应付账款—欧元　　　　　　　　1 490（200×7.45）（账面余额）

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　 2（差额）

　　　　贷：银行存款—欧元　　　　　　　 　1 492（200×7.46）

　　（4）7月20日，从国外购买不需安装的机器设备一台，设备价款4 000万美元，货款已用美元支付，不考虑增值税。交易日即期汇率为1美元＝6.94元人民币。（交易发生日）

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　 27 760

　　　　贷：银行存款—美元　　　　　　　 27 760（4 000×6.94）

　　（5）7月26日，向国外乙公司销售产品一批，价款共计2 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.92元人民币，款项尚未收到（不考虑该事项的增值税等相关税费）。（交易发生日）

　　借：应收账款—美元　　　　　　　 13 840（2 000×6.92）

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　 13 840

　　（6）7月28日，以美元银行存款偿还上月份发生的应付账款A公司1 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.91元人民币。（结算日）

　　借：应付账款—美元　　　　　　　　6 950（1 000×6.95）（冲减账面余额）

　　　　贷：银行存款—美元　　　　　　　　 6 910（1 000×6.91）

　　　　　　财务费用　　　　　　　 40（差额）

　　（7）7月29日，以人民币偿还上月份发生的应付账款B公司1 000万美元，交易日银行卖出价为1美元＝6.93元人民币。（结算日）

　　借：应付账款—美元　　　　　　　　6 950（1 000×6.95）（冲减账面余额）

　　　　贷：银行存款　　　　　　　 6 930（1 000×6.93）（购汇还款）

　　　　　　财务费用　　　　　　　 20（差额）

　　（8）7月31日，收到6月份发生的应收甲公司账款3 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.90元人民币。（结算日）

　　借：银行存款—美元　　　　　　　 20 700（3 000×6.90）

　　　　财务费用　　　　　　 　150（差额）

　　　　贷：应收账款—美元　　　　　　　 20 850（3 000×6.95）（冲减账面余额）

　　（9）7月31日，收到6月份发生的应收乙公司账款1 000万美元直接兑换为人民币，交易日银行买入价为1美元＝6.92元人民币。（结算日）

　　借：银行存款　　　　　　　 6 920（1 000×6.92）

　　　　财务费用　　　　　　　 30（差额）

　　　　贷：应收账款—美元　　　　　　　　 6 950（1 000×6.95）（冲减账面余额）

　　（10）分别计算7月31日汇兑损益并编制会计分录：（1欧元＝7.44元人民币）（资产负债表日）

　　①银行存款（欧元）汇兑损益＝（500－200）×7.44－（3 715－1 492）＝9

　　借：银行存款—欧元　　　　　　　　　 9

　　　　贷：财务费用　　　　　　　 9

　　②银行存款（美元）汇兑损益＝（1 000＋5 000－4 000－1 000＋3 000）×6.90－（6 950＋34 700－27 760－6 910＋20 700）＝－80

　　借：财务费用　　　　　　　 80

　　　　贷：银行存款—美元　　　　　　　　　80

　　③应收账款（美元）汇兑损益＝（5 000＋2 000－3 000－1 000）×6.90－（34 750＋13 840－20 850－6 950）＝－90

　　借：财务费用　　　　　　 　90

　　　　贷：应收账款—美元　　　　　　　　　90

　　④应付账款（欧元）汇兑损益＝（0＋200－200）×7.44－（0＋1 490－1 490）＝0

⑤应付账款（美元）汇兑损益＝（2 000－1 000－1 000）×6.90－（13 900－6 950－6 950）＝0

提示：考试时注意审题，看题目要求是分别编制还是合并编制汇兑损益的会计分录，如果合并，会计分录如下：

　　借：银行存款—欧元　　　　　　　　　 9

　　　　财务费用　　　　　　 161

　　　　贷：银行存款—美元　　　　　　　　　80

　　　　　　应收账款—美元　　　　　　　　　90

三、外币财务报表的折算（重点、客观题）

（一）境外经营财务报表的折算

1、资产负债表：资产、负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目（根据报表勾稽关系计算得出）外，股本、资本公积、盈余公积采用发生时的即期汇率折算。

　　2、利润表：收入、费用项目，采用交易发生日的即期汇率或近似汇率折算。

3、外币财务报表折算差额：在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（其他综合收益）；处置境外经营时，自所有者权益项目转入处置当期损益，部分处置境外经营的，按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

【例】（2020年考题）下列关于外币财务报表折算的表述中，正确的有（　）。

　　A.应付债券采用资产负债表日的即期汇率进行折算　　B.应付账款采用资产负债表日的即期汇率进行折算

　　C.固定资产采用资产负债表日的即期汇率进行折算　　D.实收资本采用交易发生时的即期汇率进行折算

答案：ABCD。资产负债表：资产、负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

　　【例】（2020年考题）企业外币报表折算差额计入当期损益。（　）

答案：×。外币报表折算差额计入其他综合收益。

　　【例】（2020年考题）企业对外币财务报表进行折算时，下列各项中，应当采用交易发生日即期汇率折算的是（　）。

　　A.固定资产　　B.未分配利润　　C.实收资本　　D.应付账款

答案：C。资产负债表：资产、负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算，“未分配利润”项目根据所有者权益变动表相关项目计算得出，其他所有者权益项目采用发生时的即期汇率折算。

　　【例】（2020年考题）企业对外币财务报表进行折算时，下列各项中，应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算的有（　）。（资产、负债项目）

　　A.合同资产　　B.其他综合收益　　C.应付债券　　D.营业收入

答案：AC。选项B采用发生时的即期汇率折算；选项D采用交易发生日的即期汇率或近似汇率折算。

　　【例】（2019年考题）企业对外币报表进行折算时，下列项目不能采用资产负债表日即期汇率进行折算的有（　）。

　　A.实收资本　　B.盈余公积　　C.合同负债　　D.债权投资

　　答案：AB。A、B属于资产负债表所有者权益项目，应采用发生时的即期汇率折算；C、D属于资产负债表负债和资产项目，应采用资产负债表日的即期汇率折算。

【例】（2018年考题）对于企业境外经营的外币财务报表，应采用资产负债表日即期汇率折算的是（　）。（资产、负债项目）

　　A.管理费用　　B.营业收入　　C.盈余公积　　D.固定资产

答案：D

　　【例】（2018年考题）下列关于企业外币财务报表折算会计处理表述中，正确的有（　）。

　　A.“营业收入”项目按照资产负债表日的即期汇率折算

　　B.“货币资金”项目按照资产负债表日的即期汇率折算

　　C.“长期借款”项目按照借款当日的即期汇率折算

　　D.“实收资本”项目按照收到投资者投资当日的即期汇率折算

答案：BD。资产负债表：资产、负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外采用发生时的即期汇率折算。利润表：收入、费用项目采用交易发生日的即期汇率或近似汇率折算。

【例】（2018年考题）企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的，与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益。（　）

答案：√

　　【例】（2016年考题）企业对境外经营财务报表折算时，下列各项中，应当采用资产负债表日即期汇率折算的有（　）。（资产、负债项目）

　　A.固定资产　　　B.实收资本（发生时的汇率）　　　C.应付账款　　　D.未分配利润（计算得出）

　　答案：AC

　　【例】（2016年考题）企业对外币资产负债表的未分配利润进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率。（　）

　　答案：×。计算得出。

　　【例】（2015年考题）企业将境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表时，应当采用资产负债表日即期汇率折算的项目有（　）。（资产、负债项目）

　　A.固定资产 　　B.应付账款　　C.营业收入 　　D.未分配利润（计算得出）

　　答案：AB

　　【例】（2014年考题）企业当期产生的外币报表折算差额，应在利润表“财务费用”项目中列示。（　）

　　答案：×。在资产负债表“其他综合收益”项目列示。

　　【例】（2013年考题）下列关于资产负债表外币折算的表述中，正确的有（　）。

　　A.外币报表折算差额应在所有者权益项目下单独列示

　　B.采用历史成本计量的资产项目应按资产确认时的即期汇率折算（资产负债表日）

　　C.采用公允价值计量的资产项目应按资产负债表日即期汇率折算

　　D.“未分配利润”项目以外的其他所有者权益项目应按发生时的即期汇率折算

答案：ACD

【例】（2012年考题）企业对境外经营财务报表进行折算时，资产负债表各项目均采用资产负债表日的即期汇率折算，利润表各项目均采用交易发生日的即期汇率或与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（　）

　　答案：×。资产负债表：资产、负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外采用发生时的即期汇率折算。利润表：收入、费用项目采用交易发生日的即期汇率或近似汇率折算。

　　提示：外币财务报表折算时：（1）应收账款、应付账款：资产负债表日的即期汇率折算；（2）固定资产：资产负债表日的即期汇率折算；（3）营业收入：交易发生日的即期汇率或近似汇率折算；（4）盈余公积：发生时的即期汇率折算；（5）提取盈余公积：交易发生日的即期汇率或近似汇率折算 。

（二）合并财务报表编制的特别处理

　　1、境外经营为其子公司的，需要在母公司与子公司少数股东（非全资子公司）之间按照各自在境外经营所有者权益中所享有的份额进行分摊，属于母公司的部分在合并报表中单独作为“其他综合收益”项目列示，属于子公司少数股东的部分在“少数股东权益”项目列示。

　　2、实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”。

　　【例】（2013年考题）企业编制的合并财务报表涉及境外经营时，实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额应先相互抵销，抵销后仍有余额的，再将该余额转入外币报表折算差额。（　）

　　答案：√

　　【例】（2010年考题）下列关于外币财务报表折算的表述中，不正确的是（　）。

　　A.资产和负债项目应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算

　　B.所有者权益项目，除“未分配利润”项目外，其他项目均应采用发生时的即期汇率进行折算

　　C.利润表中的收入和费用项目，应当采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算

　　D.在部分处置境外经营时，应将资产负债表中所有者权益项目下列示的其他综合收益转入当期损益（按比例转）

　　答案：D